RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN FUNCIÓN DEL GRADO DE AVANCE (III-EJEMPLOS)
El 30 de junio de 2023 una empresa contrata la ejecución de una obra consistente en elaborar una estructura constructiva en la que se instalarán además unos equipos (maquinaria de terceros). Plazo de ejecución un año.
El contrato especifica las obligaciones y asigna un precio a cada obligación. En este caso se separa el precio de la maquinaria a instalar y el coste de la estructura constructiva en la que se aloja la máquina.
| Concepto | Importe (€) |
| Importe total contrato | 1.000.000 |
| Precio venta de la maquina | 500.000 |
| Pecio venta de la estructura (1.000 unidades de obra) | 500.000 |
| Costes esperados | 800.000 |
| Maquinaria | 400.000 |
| Construcción civil (1.000 unidades de obra) | 400.000 |
| Rdo total del contrato | 200.000 |
El 31 de diciembre la empresa compra la maquinaria a instalar y en ese mismo momento (suposición por simplicidad) queda instalada en la construcción que se está llevando a cabo. En ese mismo momento el cliente recibe conforme la maquinaria en obra y por tanto éste adquiere el control sobre la misma.
El 31 de diciembre un ingeniero ajeno a la empresa certifica 500 unidades de obra ejecutadas hasta esa fecha (horas hombre, horas máquina, metros cúbicos de hormigón, etc.).
Ante una situación como ésta es factible utilizar un método de producto consistente en devengar las ventas en función del avance de cada uno de los productos/servicios a suministrar. Así las ventas a contabilizar a 31 de diciembre serían:
| Concepto | A 31/12/2023 | A 30/06/2024 |
| Ventas | 750.000 | 250.000 |
| Precio venta de la maquina | 500.000 | 0 |
| Pecio venta de la estructura) | 250.000 | 250.000 |
| Costes incurridos | 600.000 | 200.000 |
| Maquinaria | 400.000 | 0 |
| Construcción civil | 200.000 | 200.000 |
| Rdo temporal | 150.000 | 50.000 |
Ejemplo 2:
El 30 de junio de 2023 una empresa contrata la ejecución de una obra consistente en elaborar una estructura constructiva en la que se instalarán además unos equipos (maquinaria de terceros). Plazo de ejecución un año.
El contrato especifica las obligaciones, pero no separa perfectamente el precio de cada obligación. La empresa obtiene su beneficio en estos contratos ejecutando la obra civil -que es su especialidad- y la política comercial habitual de la empresa en estos casos es vender sin margen la maquinaria, comprada a terceros y diseñada por éstos. Podríamos decir incluso que compramos e instalamos la máquina como un “favor” hacia el cliente. En este caso por tanto se supone que todo ello forma parte de una única obligación que se satisface en el plazo de un año.
| Concepto | Importe (€) |
| Importe total contrato | 1.000.000 |
| Costes esperados | 800.000 |
| Maquinaria | 400.000 |
| Construcción civil (1.000 unidades de obra) | 400.000 |
| Rdo total del contrato | 200.000 |
El 31 de diciembre la empresa compra la maquinaria a instalar y en ese mismo momento (suposición por simplicidad) queda instalada en la construcción que se está llevando a cabo. En ese mismo momento el cliente recibe conforme la maquinaria en obra y éste adquiere el control sobre la misma dado que resultaría muy difícil desmontarla y llevarla a otro lado y además el cliente ya va a poder ir ajustándola a su uso.
El 31 de diciembre los datos de la empresa (obtenidos internamente a partir de su contabilidad de costes) apuntan que el coste total incurrido (aparte el coste de la máquina) asciende a 200.000 euros.
Ante una situación como ésta resulta más apropiado utilizar -a diferencia del caso anterior- el método de recursos basado en el coste. Además, para medir el grado de avance la empresa excluye el coste de maquinaria de los costes incurridos y del precio de la transacción, ya que su coste es relevante respecto del total costes y no es representativo del grado de avance para satisfacer la obligación, dado que su aportación al resultado es nula (exageramos intencionadamente esta situación de nulo margen de la máquina).
Así las ventas a contabilizar a 31 de diciembre serían:
| Concepto | A 31/12/2023 | A 30/06/2024 |
| Ventas | 700.000 | 300.000 |
| Costes incurridos | 600.000 | 200.000 |
| Maquinaria | 400.000 | 0 |
| Construcción civil | 200.000 | 200.000 |
| Rdo temporal | 100.000 | 100.000 |
Las ventas del primer año consisten en la venta (por el coste) de la máquina 400.000 euros más el 50% del resto de ventas (600.000 euros /2). Se excluye el efecto de la maquinaria porque no es proporcional al progreso de la empresa para satisfacer la obligación de la construcción de la obra, reconociéndose, en relación a la obligación de instalación de la maquinaria, un ingreso por el importe del coste de los equipos. (Art 11.5 Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios).
En resumen varias reflexiones:
- Nótese cómo en los ejemplos aplicando un método u otro varían la presentación de ventas y resultados, en función de las condiciones que se especifiquen en los contratos y la posibilidad de que las diversas obligaciones contengan precios separados, lo cual tiene su trascendencia en las cuentas anuales que se presentarán ante terceros.
- Será decisión de la empresa el aplicar un método u otro en función de las circunstancias descritas en los contratos de construcción firmados y en la posibilidad de disponer mediciones solventes de los grados de avance bien de producto bien de recursos.
- En cualquier caso, debe extremarse el cuidado con las previsiones, analizando periódicamente si las estimaciones de ingreso y costes se están cumpliendo o son necesarias modificaciones que supondrían un replanteamiento del escenario inicial.
