Ejemplo 1:

El 30 de junio de 2023 una empresa contrata la ejecución de una obra consistente en elaborar una estructura constructiva en la que se instalarán además unos equipos (maquinaria de terceros). Plazo de ejecución un año.

El contrato especifica las obligaciones y asigna un precio a cada obligación. En este caso se separa el precio de la maquinaria a instalar y el coste de la estructura constructiva en la que se aloja la máquina.

ConceptoImporte (€)
Importe total contrato1.000.000
Precio venta de la maquina500.000
Pecio venta de la estructura (1.000 unidades de obra)500.000
Costes esperados800.000
Maquinaria400.000
Construcción civil (1.000 unidades de obra)400.000
Rdo total del contrato200.000

El 31 de diciembre la empresa compra la maquinaria a instalar y en ese mismo momento (suposición por simplicidad) queda instalada en la construcción que se está llevando a cabo. En ese mismo momento el cliente recibe conforme la maquinaria en obra y por tanto éste adquiere el control sobre la misma.

El 31 de diciembre un ingeniero ajeno a la empresa certifica 500 unidades de obra ejecutadas hasta esa fecha (horas hombre, horas máquina, metros cúbicos de hormigón, etc.).

Ante una situación como ésta es factible utilizar un método de producto consistente en devengar las ventas en función del avance de cada uno de los productos/servicios a suministrar. Así las ventas a contabilizar a 31 de diciembre serían:

ConceptoA 31/12/2023A 30/06/2024
Ventas750.000250.000
Precio venta de la maquina500.0000
Pecio venta de la estructura)250.000250.000
Costes incurridos600.000200.000
Maquinaria400.0000
Construcción civil200.000200.000
Rdo temporal150.00050.000

Ejemplo 2:

El 30 de junio de 2023 una empresa contrata la ejecución de una obra consistente en elaborar una estructura constructiva en la que se instalarán además unos equipos (maquinaria de terceros). Plazo de ejecución un año.

El contrato especifica las obligaciones, pero no separa perfectamente el precio de cada obligación. La empresa obtiene su beneficio en estos contratos ejecutando la obra civil -que es su especialidad- y la política comercial habitual de la empresa en estos casos es vender sin margen la maquinaria, comprada a terceros y diseñada por éstos. Podríamos decir incluso que compramos e instalamos la máquina como un “favor” hacia el cliente. En este caso por tanto se supone que todo ello forma parte de una única obligación que se satisface en el plazo de un año.

ConceptoImporte (€)
Importe total contrato1.000.000
Costes esperados800.000
Maquinaria400.000
Construcción civil (1.000 unidades de obra)400.000
Rdo total del contrato200.000

El 31 de diciembre la empresa compra la maquinaria a instalar y en ese mismo momento (suposición por simplicidad) queda instalada en la construcción que se está llevando a cabo. En ese mismo momento el cliente recibe conforme la maquinaria en obra y éste adquiere el control sobre la misma dado que resultaría muy difícil desmontarla y llevarla a otro lado y además el cliente ya va a poder ir ajustándola a su uso.

El 31 de diciembre los datos de la empresa (obtenidos internamente a partir de su contabilidad de costes) apuntan que el coste total incurrido (aparte el coste de la máquina) asciende a 200.000 euros.

Ante una situación como ésta resulta más apropiado utilizar -a diferencia del caso anterior- el método de recursos basado en el coste. Además, para medir el grado de avance la empresa excluye el coste de maquinaria de los costes incurridos y del precio de la transacción, ya que su coste es relevante respecto del total costes y no es representativo del grado de avance para satisfacer la obligación, dado que su aportación al resultado es nula (exageramos intencionadamente esta situación de nulo margen de la máquina).

Así las ventas a contabilizar a 31 de diciembre serían:

ConceptoA 31/12/2023A 30/06/2024
Ventas700.000300.000
Costes incurridos600.000200.000
Maquinaria400.0000
Construcción civil200.000200.000
Rdo temporal100.000100.000

Las ventas del primer año consisten en la venta (por el coste) de la máquina 400.000 euros más el 50% del resto de ventas (600.000 euros /2). Se excluye el efecto de la maquinaria porque no es proporcional al progreso de la empresa para satisfacer la obligación de la construcción de la obra, reconociéndose, en relación a la obligación de instalación de la maquinaria, un ingreso por el importe del coste de los equipos. (Art 11.5 Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios).

En resumen varias reflexiones:

  1. Nótese cómo en los ejemplos aplicando un método u otro varían la presentación de ventas y resultados, en función de las condiciones que se especifiquen en los contratos y la posibilidad de que las diversas obligaciones contengan precios separados, lo cual tiene su trascendencia en las cuentas anuales que se presentarán ante terceros.
  2. Será decisión de la empresa el aplicar un método u otro en función de las circunstancias descritas en los contratos de construcción firmados y en la posibilidad de disponer mediciones solventes de los grados de avance bien de producto bien de recursos.
  3. En cualquier caso, debe extremarse el cuidado con las previsiones, analizando periódicamente si las estimaciones de ingreso y costes se están cumpliendo o son necesarias modificaciones que supondrían un replanteamiento del escenario inicial.

El pasado 29 de junio se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea (el Real Decreto-Ley 5/2023) a través del cual:

  1. Se modifica el apartado 3 bis del artículo 13 de la Ley General de Subvenciones (LGS).
  2. se introduce el artículo 22 bis al Real Decreto 887/2006 por el que se desarrolla la Ley General de Subvenciones (LGS).
  3. Se modifica el artículo 23 del Real Decreto 887/2006 por el que se desarrolla la Ley General de Subvenciones (LGS).

Las novedades más significativas se comentan a continuación.

Para la concesión de subvenciones de importe superior a 30.000 euros, las personas físicas y jurídicas sujetas a la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales (todas aquellas que efectúen pagos como contraprestación de operaciones comerciales entre empresas, o entre empresas y la Administración), deberán acreditar cumplir los plazos de pago que se establecen en la citada Ley para obtener la condición de beneficiario o entidad colaboradora. Estos plazos son, en el caso general, de 30 días naturales desde la fecha de recepción de las mercancías o prestación de los servicios, ampliables mediante pacto entre las partes a, como máximo, 60 días. Se considerará válida cualquier financiación que permita el cobro anticipado a la empresa proveedora, siempre y cuando el coste de esta financiación corra a cargo del cliente y sin que haya posibilidad de recurso al proveedor en caso de impago.

La acreditación se realizará por uno de los siguientes medios:

  1. Las personas físicas o jurídicas que pudieran presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: mediante certificación suscrita por la persona física o por el órgano de administración (en caso de personas jurídicas) en la que afirmen alcanzar el nivel de cumplimientos de los plazos de pago anteriormente citados. También podrán acreditar dicha circunstancia por los medios descritos en el punto 2.
  2. Personas jurídicas que no puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada:
    1. Certificación emitida por un auditor inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (R.O.A.C.) que contenga una trascripción desglosada de la información en materia de pagos descrita en la memoria de las últimas cuentas anuales auditadas, cuando de ellas se desprenda que se alcanza el nivel de cumplimiento de los plazos de pago anteriormente referidos. Esta certificación será válida hasta que resulten auditadas las cuentas del ejercicio siguiente.
    1. En el caso de no ser posible emitir el certificado mencionado en el punto 2.a, será necesario la elaboración de un Informe de Procedimientos Acordados (I.P.A.), elaborado por un auditor inscrito en el R.O.A.C. que, en base a la revisión de una muestra representativa de las facturas pendientes de pago a proveedores a una fecha concreta (fecha de referencia), informe sobre el porcentaje de éstas que sobrepasen los plazos máximos de pago. Se entenderá que la empresa cumple con el requisito de pago en plazo a proveedores, siempre y cuando el porcentaje de facturas pagadas por la empresa en dicho plazo sea superior al 90% (porcentaje previsto en la disposición final sexta, letra d), apartado segundo, de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas). Surge la duda sobre si este porcentaje se refiere al número de facturas pagadas, al importe total de las facturas, o a ambos. Salvo que se especifique en las bases reguladoras de la subvención, el auditor debería informar del cumplimiento de ambos porcentajes. El informe de Procedimientos Acordados (I.P.A.) deberá realizarse sobre el detalle de facturas pendiente de pago a proveedores (excluyéndose las facturas de las sociedades del grupo) a la fecha de referencia. La fecha de referencia no podrá ser anterior a más de un mes de la fecha del informe, y tendrá una validez de 6 meses desde la fecha de referencia.

Entre el primer y el segundo método de prueba de que la empresa paga en plazo, existe una cierta diferencia en la consideración de los volúmenes que influyen en el cálculo del % y que dependiendo de la situación pueden ser muy significativos. Así en el primer método se certifica sobre cálculos anuales (ejercicio anual) en los que se incluyen pagos a proveedores del grupo. Sin embargo, el segundo método se realiza contra datos de pagos en los que se ha de dejar a un lado los pagos a proveedores del grupo (artículo 22 bis RD 887/2006). Por tanto, una misma empresa en la que existan pagos a proveedores del grupo muy relevantes en volumen, podría sucederle que realizando la acreditación por un método no cumpliese y por el otro método si, o a la inversa, lo cual parece un poco extraño.

El plazo para la acreditación del cumplimiento de los plazos máximos de pago será de, salvo que las bases reguladoras prevean un plazo distinto, 10 días desde la notificación de la propuesta de resolución provisional de concesión de subvención. No obstante, si la certificación del auditor o el informe de procedimientos acordados no pudiere obtenerse antes de la terminación del plazo establecido, bastará con aportar justificante de haber solicitado dicho medio de justificación (lógico puesto que los 10 días son muy poco plazo para solicitar, contratar y obtener el I.P.A.) y, una vez obtenido, se presentará inmediatamente y, en todo caso, antes de la resolución de concesión.

En este segundo bloque describiremos los dos métodos de registro de los ingresos cuando se produce la entrega del producto o servicio de manera progresiva. A continuación explicamos los dos métodos aplicables a la hora de registrar ingresos según su grado de avance.

Método del producto

Los ingresos se reconocen sobre la base de mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha (por ejemplo, certificaciones periciales de la obra ya realizada o del servicio prestado), en relación con los bienes o servicios pendientes.

Incluyen, entre otros métodos:

  1. la identificación de las unidades producidas o entregadas,
  2. hitos alcanzados, o
  3. tiempo transcurrido.

Este método no es adecuado cuando no permite medir alguno de los bienes o servicios cuyo control se ha transferido al cliente. Así, los métodos de producto basados en unidades producidas o entregadas no representarían razonablemente la actividad de la empresa si, al cierre del ejercicio, la empresa tiene producción en curso o terminada que ya controla el cliente pero que no está incluida en la medición del producto obtenido. En el caso de empresas constructoras de proyectos complejos, (que incluyen el montaje de instalaciones, máquinas, al tiempo que la construcción de obra civil, etc.) puede resultar complicado medir en términos de producto el grado de avance. La aplicación de este método pasaría por descomponer el contrato en diversas obligaciones, con distintos plazos y distintos precios. Esta compartimentación de obligaciones derivadas permitiría que ciertos productos fuesen entregados al 100% de manera independiente del resto, pero necesitaria que los propios contratos de construcción asignasen precios de manera individualizada para las distintas obligaciones de hacer o entregar.

A efectos prácticos, el método del producto sería recomendable si se acuerda una contraprestación fija que se corresponde con el valor de la actividad que la empresa ha completado hasta la fecha (por ejemplo, un contrato en el que se factura un importe fijo por hora). En este caso la empresa reconocerá un ingreso por las horas de servicio prestadas con independencia de que éstas no hayan sido todavía facturadas.

Método de recursos

Los ingresos se reconocen sobre la base del coste de los factores de producción empleados por la entidad (es el caso de las horas de mano de obra acumuladas, otros gastos devengados, tiempo transcurrido u horas de maquinaria utilizada), en relación con los costes totales en que espera incurrir la empresa para satisfacer la obligación.

El reconocimiento lineal del ingreso puede ser apropiado cuando los esfuerzos o recursos de la entidad se gastan uniformemente a lo largo del periodo.

La empresa excluirá del método de recursos los efectos de cualesquiera factores de producción que no representen la actividad desarrollada para transferir al cliente el control de los bienes o servicios.

Por ejemplo, al utilizar el método de recursos basado en el coste puede requerirse un ajuste a la medición del grado de avance en las siguientes circunstancias:

a) Cuando un desembolso incurrido no cumpla los requisitos para calificarse como coste de producción (Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015 sobre criterios para determinar el coste de producción).

b) Cuando un gasto incurrido no es proporcional al progreso de una empresa para satisfacer la obligación. En esas circunstancias, la empresa deberá aplicar el método sin considerar el citado gasto.

En tal caso, contabilizará un ingreso por un importe equivalente al coste del bien utilizado para satisfacer la obligación, si al comienzo del contrato espera que se cumplan todas las condiciones siguientes:

• El bien no es distinto;

• Se espera que el cliente obtenga el control del bien significativamente antes de recibir los servicios relacionados con el bien;

• El coste del bien transferido es significativo en relación con los costes totales esperados para satisfacer completamente la obligación de desempeño; y

• La entidad obtiene el bien de un tercero y no está significativamente involucrada en el diseño y fabricación del bien, pero actúa por cuenta propia.

Parece que el sentir general es que la metodología que representa de mejor forma el devengo de los ingresos es la basada en los productos, mientras que la metodología basada en los recursos sería la segunda opción, no obstante, las dificultades existentes para poder aplicar la primera, decantarán en ciertos casos el uso de la segunda. En definitiva, ambas serían admisibles, pero eso si, aplicadas uniformemente, sin cambios arbitrarios en su elección ni criterios de medición no justificados.

Antes de plantear algún ejemplo debemos recordar los esquemas básicos de contabilización aplicables a una empresa constructora:

Situación 1: Obra certificada y realizada, se iguala lo certificado con lo realizado.

(430) Clientes                                     a             (700) Obra ejecutada y certificada.

                                                                           (477) H. Pública IVA repercutido

Situación 2:  Obra no ejecutada todavía, pero certificada. Se trata de un anticipo.

(430) Clientes                                     a            (439) Clientes obra certificada por anticipado.

                                   (477) H. Pública IVA repercutido

Situación 3: Obra ejecutada y no certificada todavía, no ha dado tiempo a certificar o bien las certificaciones se producen cada cierto tiempo y se han realizado tareas que se certificarán en la siguiente ocasión.

(434) Clientes, obra ejecutada y pendiente de certificar            a   

                                                                          (706) Obra ejecutada y pendiente de certificar.

En la siguiente entrada pondremos ejemplos.

“AUDITORA GALEGA DE CONTAS, S.L.P. ha sido beneficiaria del Fondo Europeo de Desarrollo Regional cuyo objetivo es mejorar el uso y la calidad de las tecnologías de la información y de las comunicaciones y el acceso a las mismas y gracias al que ha implantado un sistema de copias de seguridad en la nube, para la mejora de competitividad y productividad de la empresa. Marzo 2023. Para ello ha contado con el apoyo del Programa Ciberseguridad 2023 de la Cámara de Comercio de Santiago de Compostela.”  

Una manera de hacer Europa

El pasado 29 de septiembre se publicó en el BOE la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y
crecimiento de empresas (la Ley 28/2022), que viene a introducir un nuevo apartado 3 bis en el artículo
13 de la Ley 38/2023, de 17 de noviembre, General de Subvenciones (LGS).

Dicho apartado incorpora una nueva exigencia para poder acceder a subvenciones de importe superior a 30.000 euros, que consideramos ha de tener un impacto relevante en ciertos beneficiarios que sin embargo puedan estar incumpliendo los plazos máximos de pago a proveedores. Reproducimos a continuación la redacción dada al nuevo apartado:

«3 bis. Para subvenciones de importe superior a 30.000 euros, cuando los solicitantes sean
únicamente sujetos incluidos en el ámbito de aplicación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por
la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, no
podrán obtener la condición de beneficiario o entidad colaboradora las empresas que incumplan
los plazos de pago previstos en la citada ley.
Esta circunstancia se acreditará por parte de las sociedades que, de acuerdo con la normativa
contable, puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, de conformidad con lo
previsto en el artículo 26 del Reglamento de esta ley. Para las sociedades que, de acuerdo con la
normativa contable, no puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada se establece
la necesidad de acreditar el cumplimiento de los plazos legales de pago mediante certificación,
emitida por auditor inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, que atenderá al plazo
efectivo de los pagos de la empresa cliente con independencia de cualquier financiación para el
cobro anticipado de la empresa proveedora.
»

Por tanto, dicho de otro modo, si una empresa estuviese incumpliendo el artículo 4 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales y hubiese sido beneficiaria de una subvención por importe superior a 30.000 euros, mucho nos tememos que no podrá acceder finalmente a dicha ayuda.

Esta modificación incrementa, entendemos de manera sustancial, las exigencias para la percepción de ayudas de las diferentes administraciones públicas y debe incentivar el pago a proveedores dentro de los plazos máximos permitidos.

.

Tras la publicación de la Ley 18/2022 de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas, se ha producido una nueva modificación de la Disposición Adicional Tercera de la Ley 15/2010 de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.

La nueva redacción de la citada Disposición Adicional queda como sigue:

“1. Todas las sociedades mercantiles incluirán de forma expresa en la memoria de sus cuentas anuales su período medio de pago a proveedores.

2. Las sociedades mercantiles cotizadas publicarán en su página web su periodo medio de pago a proveedores, el volumen monetario y número de facturas pagadas en un periodo inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad y el porcentaje que suponen sobre el número total de facturas y sobre el total monetario de los pagos a sus proveedores. Esta información se incluirá en la memoria de sus cuentas anuales.

3. Las sociedades mercantiles que no sean cotizadas y no presenten cuentas anuales abreviadas publicarán su periodo medio de pago a proveedores, el volumen monetario y número de facturas pagadas en un periodo inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad y el porcentaje que suponen sobre el número total de facturas y sobre el total monetario de los pagos a sus proveedores en su página web, si la tienen. Esta información se incluirá en la memoria de sus cuentas anuales.

4. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante resolución, indicará las adaptaciones que resulten necesarias, de acuerdo con lo previsto en esta ley, para que las sociedades mercantiles no encuadradas en el artículo 2.1 de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera, apliquen adecuadamente la metodología de cálculo del periodo medio de pago a proveedores determinada por el Ministerio de Hacienda y Función Pública. Dicha resolución requerirá informe previo a su aprobación por parte del Ministerio de Hacienda y Función Pública.”

Resumiendo, el nuevo escenario y dejando a un lado las sociedades cotizadas, tendríamos:

  1. Entidades que apliquen el PGC Pymes y entidades que apliquen el PGC “normal” y que puedan formular Cuentas Anuales Abreviadas: publicarán en memoria únicamente el dato relativo al Período Medio de Pago a proveedores calculado de acuerdo con los criterios establecidos por el ICAC.
  2. Entidades que apliquen el PGC “normal” y que formulen las Cuentas Anuales en formato normal (obligatoria o voluntariamente) publicarán en memoria –y en su página web-:
ConceptoValor absolutoPeso porcentual
Periodo medio de pago a proveedoresX díasN/A
Total de pagos realizados en plazo inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad.X Euros% sobre total de pagos a proveedores
Número de facturas pagadas en un periodo inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad.X fras% sobre total de facturas pagadas en el ejercicio

Recordamos que la información habrá de ser comparativa.

En Auditora Galega de Contas SLP estamos buscando a una persona para incorporar como becario (becas Feuga). Si estás interesad@ no dudes en inscribirte en la página web www.feuga.es o ponerte en contacto directamente con nosotros: info@auditoragalega.es

Ofrecemos una beca con una duración de 10 meses, previsible incorporación en el mes de octubre de 2022 y fecha finalización Julio 2023, lo que corresponde a toda la temporada de ejecución de trabajo en nuestros clientes. Esto implica que podrás conocer todo el proceso de auditoría de cuentas anuales, desde las fases previas de conocimiento de la entidad, realización de pruebas de controles, asistir a recuentos de existencias en los distintos almacenes, envío y tramitación de respuestas a circulares, etc, así como, ya en fase final, revisión de cuentas anuales formuladas y emisión de informe.

Los requisitos:

a) Grado en Administración y Direccion de Empresas o similar. Será valorable, pero no excluyente, haber cursado o estar matriculado en algún Posgrado en Auditoria, así como conocimiento de paquete office e idiomas.

b) capacidad de trabajo en equipo. Al incorporarte a nuestro grupo de trabajo habrás de poder colaborar con todos y cada uno de nosotros, saber organizar y priorizar cada una de las tareas que se vayan solicitando, siempre, obviamente, bajo supervisión de alguno de los jefes de equipo asignados a cada trabajo.

El Parlamento Europeo y el Consejo de la Unión Europea adoptaron en el año 2020 un Reglamento de Taxonomía donde establecían, entre otros aspectos, nuevos contenidos de información a incluir en el Estado de Información No Financiera (EINF) para informes publicados a partir del 1 de enero de 2022 sobre información referida al ejercicio 2021 y que, afectaba a parte de los sujetos obligados, según la Ley 11/2018, a elaborar y publicar EINF. La conclusión, aunque no es del todo clara, es que estas nuevas obligaciones no afectarían a todas las entidades que actualmente formulan el EINF.

Según opiniones fundamentadas, esta ampliación de información solo afectaría a Entidades de Interés Público que al cierre del ejercicio superasen los 500 trabajadores de media durante el año y que además superen 2 de las 3 siguientes condiciones durante 2 ejercicios consecutivos: más de 250 trabajadores de media; más de 40 millones de facturación; más de 20 millones de Activo Total. No obstante, entendemos que podrían darse interpretaciones en otro sentido.

Nota: Las Entidades de Interés Público según la definición de la Ley y el Reglamento de la Auditoría de Cuentas (Artículo 3 de la Ley y 8 del Reglamento) son las que están sometidas a algún tipo de supervisión (entidades financieras, entidades de seguros, ciertos fondos de inversión, ciertos fondos de pensiones, fundaciones bancarias, emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores o en mercados alternativos bursátiles) o aquellas otras entidades distintas de las anteriores que tienen un Importe Neto de la Cifra de Negocios y una plantilla media de más de 2 mil millones y 4 mil empleados respectivamente y que cumplan las dos condiciones durante dos ejercicios consecutivos.