SUBVENCIONES Y CUMPLIMIENTO DEL PLAZO LEGAL DE PAGO A PROVEEDORES: INFORME DE PROCEDIMIENTOS ACORDADOS

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El pasado 29 de junio se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea (el Real Decreto-Ley 5/2023) a través del cual:

  1. Se modifica el apartado 3 bis del artículo 13 de la Ley General de Subvenciones (LGS).
  2. se introduce el artículo 22 bis al Real Decreto 887/2006 por el que se desarrolla la Ley General de Subvenciones (LGS).
  3. Se modifica el artículo 23 del Real Decreto 887/2006 por el que se desarrolla la Ley General de Subvenciones (LGS).

Las novedades más significativas se comentan a continuación.

Para la concesión de subvenciones de importe superior a 30.000 euros, las personas físicas y jurídicas sujetas a la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales (todas aquellas que efectúen pagos como contraprestación de operaciones comerciales entre empresas, o entre empresas y la Administración), deberán acreditar cumplir los plazos de pago que se establecen en la citada Ley para obtener la condición de beneficiario o entidad colaboradora. Estos plazos son, en el caso general, de 30 días naturales desde la fecha de recepción de las mercancías o prestación de los servicios, ampliables mediante pacto entre las partes a, como máximo, 60 días. Se considerará válida cualquier financiación que permita el cobro anticipado a la empresa proveedora, siempre y cuando el coste de esta financiación corra a cargo del cliente y sin que haya posibilidad de recurso al proveedor en caso de impago.

La acreditación se realizará por uno de los siguientes medios:

  1. Las personas físicas o jurídicas que pudieran presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: mediante certificación suscrita por la persona física o por el órgano de administración (en caso de personas jurídicas) en la que afirmen alcanzar el nivel de cumplimientos de los plazos de pago anteriormente citados. También podrán acreditar dicha circunstancia por los medios descritos en el punto 2.
  2. Personas jurídicas que no puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada:
    1. Certificación emitida por un auditor inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (R.O.A.C.) que contenga una trascripción desglosada de la información en materia de pagos descrita en la memoria de las últimas cuentas anuales auditadas, cuando de ellas se desprenda que se alcanza el nivel de cumplimiento de los plazos de pago anteriormente referidos. Esta certificación será válida hasta que resulten auditadas las cuentas del ejercicio siguiente.
    1. En el caso de no ser posible emitir el certificado mencionado en el punto 2.a, será necesario la elaboración de un Informe de Procedimientos Acordados (I.P.A.), elaborado por un auditor inscrito en el R.O.A.C. que, en base a la revisión de una muestra representativa de las facturas pendientes de pago a proveedores a una fecha concreta (fecha de referencia), informe sobre el porcentaje de éstas que sobrepasen los plazos máximos de pago. Se entenderá que la empresa cumple con el requisito de pago en plazo a proveedores, siempre y cuando el porcentaje de facturas pagadas por la empresa en dicho plazo sea superior al 90% (porcentaje previsto en la disposición final sexta, letra d), apartado segundo, de la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas). Surge la duda sobre si este porcentaje se refiere al número de facturas pagadas, al importe total de las facturas, o a ambos. Salvo que se especifique en las bases reguladoras de la subvención, el auditor debería informar del cumplimiento de ambos porcentajes. El informe de Procedimientos Acordados (I.P.A.) deberá realizarse sobre el detalle de facturas pendiente de pago a proveedores (excluyéndose las facturas de las sociedades del grupo) a la fecha de referencia. La fecha de referencia no podrá ser anterior a más de un mes de la fecha del informe, y tendrá una validez de 6 meses desde la fecha de referencia.

Entre el primer y el segundo método de prueba de que la empresa paga en plazo, existe una cierta diferencia en la consideración de los volúmenes que influyen en el cálculo del % y que dependiendo de la situación pueden ser muy significativos. Así en el primer método se certifica sobre cálculos anuales (ejercicio anual) en los que se incluyen pagos a proveedores del grupo. Sin embargo, el segundo método se realiza contra datos de pagos en los que se ha de dejar a un lado los pagos a proveedores del grupo (artículo 22 bis RD 887/2006). Por tanto, una misma empresa en la que existan pagos a proveedores del grupo muy relevantes en volumen, podría sucederle que realizando la acreditación por un método no cumpliese y por el otro método si, o a la inversa, lo cual parece un poco extraño.

El plazo para la acreditación del cumplimiento de los plazos máximos de pago será de, salvo que las bases reguladoras prevean un plazo distinto, 10 días desde la notificación de la propuesta de resolución provisional de concesión de subvención. No obstante, si la certificación del auditor o el informe de procedimientos acordados no pudiere obtenerse antes de la terminación del plazo establecido, bastará con aportar justificante de haber solicitado dicho medio de justificación (lógico puesto que los 10 días son muy poco plazo para solicitar, contratar y obtener el I.P.A.) y, una vez obtenido, se presentará inmediatamente y, en todo caso, antes de la resolución de concesión.

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Reconocimiento de ingresos en función del grado de avance (I)

En esta entrada abordaremos cómo afectan las últimas modificaciones aplicadas al reconocimiento de Ingresos en el caso concreto de entregas de bienes que se producen de manera progresiva y que por tanto requieren de la aplicación del grado de avance. Pondremos un par de ejemplos sencillos pero clarificadores y resumiremos una serie de consecuencias derivadas de aplicar los métodos existentes.

Para poder aplicar correctamente el grado de avance en la determinación de ingresos a contabilizar a medida que se devenga un servicio (de construcción) debemos en primer lugar tener claro la norma general que opera para el reconocimiento de ingresos: NRV 14ª del PGC. Norma que por otro lado está en línea con la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.

Con independencia de una lectura completa de las citadas Normas, nos permitimos a continuación resumir varias ideas que consideramos fundamentales a la hora de fijar un criterio adecuado sobre el reconocimiento de ingresos en el caso donde la entrega del bien o servicio no se produce en un momento concreto:

En general, una empresa reconocerá los ingresos por el desarrollo ordinario de su actividad:

  1. como consecuencia de la existencia de un contrato con terceros perfectamente identificable y cuyas obligaciones y contraprestación económica está estipulada
  2. cuando se produzca (o a medida que se produzca) la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos (obligaciones a cumplir). En ese momento, la empresa valorará el ingreso por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho (según contrato) a cambio de dichos bienes o servicios.

Respecto a las anteriores cuestiones merece que nos detengamos en varios aspectos especialmente relevantes:

Existe ingresos a reconocer en la medida en que existen acuerdos contractuales que obligan a las partes a su cumplimiento, una a entregar o ejecutar y otra a pagar. La identificación de las obligaciones (para ambas partes) emanadas de tales acuerdos resultan fundamentales a la hora de poder registrar ingresos por ventas.

Se indica que existe ingreso si existe un “cambio de manos” en cuanto al control del bien o servicio objeto de la venta. Ese control “hace referencia a la capacidad para decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios”. Ese cambio de control del producto vendido puede producirse en un solo momento temporal o bien a lo largo del tiempo (generalmente un servicio), lo que motivará que el ingreso correspondiente se registre progresivamente en función del grado de avance, “siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance” NRV 14ª.

La NRV 14ª cita una serie circunstancias cuya existencia presuponen la entrega del bien o servicio progresiva y por tanto resultará obligatorio aplicar el criterio del grado de avance, basta con que se de alguna de las siguientes:

a) El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa (generalmente, la prestación de un servicio) a medida que la entidad la desarrolla, como sucede en algunos servicios recurrentes (seguridad o limpieza). En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitaría realizar nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha.

b) La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad (por ejemplo, un servicio de construcción efectuado sobre un terreno del cliente).

c) La empresa elabora un activo específico para el cliente (con carácter general, un servicio o una instalación técnica compleja o un bien particular con especificaciones singulares) sin un uso alternativo y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha (por ejemplo, servicios de consultoría que den lugar a una opinión profesional para el cliente).

En la casuística habitual que afecta a una empresa constructora que contrata con administraciones públicas nos encontramos contratos para elaborar bienes (un puente, una pabellón, una depuradora, etc.) en los que están definidos de antemano los requisitos técnicos (el diseño del bien), que se elaboran en terrenos que no son propiedad de la empresa que construye el bien y además el bien no sería entregable a otro que no fuese el cliente que lo ha encargado (sin uso alternativo). En estos casos, resulta de aplicación el criterio del grado de avance.

El criterio del grado de avance implica que a medida que avanzamos en la construcción de una obra, se vaya reconociendo una parte de los ingresos totales previstos según contrato y en proporción al grado de ejecución alcanzado en el cumplimiento de dicho contrato, es decir, no solo se activarían los costes de elaboración del bien (generando ingresos vía variación de existencias) sino que se devengaría una porción del ingreso total esperado según contrato, generándose resultados en paralelo.

No obstante, la norma introduce un pequeño inciso (excepción), cuando “a una fecha determinada, la empresa no sea capaz de medir razonablemente el grado de cumplimiento de la obligación (por ejemplo, en las primeras etapas de un contrato), aunque espere recuperar los costes incurridos para satisfacer dicho compromiso, solo se reconocerán ingresos y la correspondiente contraprestación en un importe equivalente a los costes incurridos hasta esa fecha”.

La aplicación del Grado de Avance necesita poder medir -con cierta fiabilidad- la actividad desarrollada por la empresa de cara al cumplimiento de un determinado contrato y en función de ello proceder a la contabilización de las ventas derivadas.

Los procedimientos apropiados para medir el progreso incluyen métodos de producto (basados en el avance de lo obtenido) y métodos de recursos (basados en el avance del consumo). La empresa aplicará:

  1. Un solo método para medir el grado de avance de cada obligación.
  2. El mismo método para todas las obligaciones similares y con circunstancias parecidas. Es decir, puede producirse la aplicación de ambos métodos dentro de una misma empresa en función de que uno sea más apropiado a una tipología de contratos frente a otros.
  3. En cualquier caso, una vez aplicado uno de los métodos a una operación de venta concreta (a un contrato), éste deberá mantenerse uniformemente hasta la finalización

La medición del grado de avance debe:

  1. realizarse, al menos, al cierre de cada ejercicio, actualizando la previsión y midiendo los consumos alcanzados hasta ese momento, y
  2. los cambios de previsiones se contabilizarán como un cambio de estimación contable. Es decir, si se detecta un fallo en una estimación se corregirá actualizando la nueva circunstancia directamente contra la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto, pero no motivará el ajuste de las cifras comparativas. Este cambio de estimación, si motiva ajustes significativos, se informará en memoria.

A continuación describiremos las características de los dos métodos mencionados. (siguiente post)

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Subvenciones y cumplimiento del plazo legal de pago a proveedores

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El pasado 29 de septiembre se publicó en el BOE la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y
crecimiento de empresas (la Ley 28/2022), que viene a introducir un nuevo apartado 3 bis en el artículo
13 de la Ley 38/2023, de 17 de noviembre, General de Subvenciones (LGS).

Dicho apartado incorpora una nueva exigencia para poder acceder a subvenciones de importe superior a 30.000 euros, que consideramos ha de tener un impacto relevante en ciertos beneficiarios que sin embargo puedan estar incumpliendo los plazos máximos de pago a proveedores. Reproducimos a continuación la redacción dada al nuevo apartado:

«3 bis. Para subvenciones de importe superior a 30.000 euros, cuando los solicitantes sean
únicamente sujetos incluidos en el ámbito de aplicación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por
la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, no
podrán obtener la condición de beneficiario o entidad colaboradora las empresas que incumplan
los plazos de pago previstos en la citada ley.
Esta circunstancia se acreditará por parte de las sociedades que, de acuerdo con la normativa
contable, puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, de conformidad con lo
previsto en el artículo 26 del Reglamento de esta ley. Para las sociedades que, de acuerdo con la
normativa contable, no puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada se establece
la necesidad de acreditar el cumplimiento de los plazos legales de pago mediante certificación,
emitida por auditor inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, que atenderá al plazo
efectivo de los pagos de la empresa cliente con independencia de cualquier financiación para el
cobro anticipado de la empresa proveedora.»

Por tanto, dicho de otro modo, si una empresa estuviese incumpliendo el artículo 4 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales y hubiese sido beneficiaria de una subvención por importe superior a 30.000 euros, mucho nos tememos que no podrá acceder finalmente a dicha ayuda.

Esta modificación incrementa, entendemos de manera sustancial, las exigencias para la percepción de ayudas de las diferentes administraciones públicas y debe incentivar el pago a proveedores dentro de los plazos máximos permitidos.

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Contabilizar una reducción de capital social con devolución de aportaciones

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Este aspecto se trata en la Resolución de 5 de marzo de 2019, del ICAC, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, y explica cómo actuar en caso de reducción de capital social con devolución de aportaciones, concretamente en su Artículo 40. La contabilización de la reducción de capital en el socio.

…/…

2. Cuando se acuerda una reducción de capital con devolución de aportaciones, independientemente de si se reduce el valor nominal, se agrupan las acciones o participaciones o se amortiza parte de ellas, se produce una desinversión al recuperar el socio parcial o totalmente el coste de la inversión efectuada y, por lo tanto, se deberá disminuir proporcionalmente el valor en libros de la inversión, tal y como se regula en el párrafo siguiente.

Para identificar en el inversor el coste de las acciones o participaciones correspondientes a la reducción de capital se deberá aplicar a la inversión (al coste de la inversión) la misma proporción que represente la reducción de fondos propios respecto al patrimonio neto de la sociedad antes de la reducción, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en dicho momento; en su caso, se reducirá también proporcionalmente el importe de las correcciones valorativas contabilizadas.

La diferencia entre el importe recibido y el valor contable de la inversión que se da de baja, siguiendo el criterio establecido en el párrafo anterior, se reconocerá como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Apliquemos este artículo a un caso práctico:

Supongamos una sociedad en donde su patrimonio neto estaba compuesto por:

Capital social100
Reservas900
Patrimonio neto1000

En un momento dado, decide reducir el capital en 50 euros con devolución de aportaciones, lo que supone una reducción del 5% del patrimonio neto.

Se pie registrar esta operación en la contabilidad de un socio que poseía una inversión de 100 euros.

Solución:

0,05*100=5 euros sería menor valor de la inversión

50-5=45 euros, sería el resultado del ejercicio

Por lo tanto, el asiento contable que debiera registrarse sería:

DebeHaber
(540)Inversiones financieras 5,00
(760)Ingresos de participaciones en inversiones de patrimonio 45,00
(572)Tesorería50,00 
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Reseña rápida sobre ampliación de información en EINF

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El Parlamento Europeo y el Consejo de la Unión Europea adoptaron en el año 2020 un Reglamento de Taxonomía donde establecían, entre otros aspectos, nuevos contenidos de información a incluir en el Estado de Información No Financiera (EINF) para informes publicados a partir del 1 de enero de 2022 sobre información referida al ejercicio 2021 y que, afectaba a parte de los sujetos obligados, según la Ley 11/2018, a elaborar y publicar EINF. La conclusión, aunque no es del todo clara, es que estas nuevas obligaciones no afectarían a todas las entidades que actualmente formulan el EINF.

Según opiniones fundamentadas, esta ampliación de información solo afectaría a Entidades de Interés Público que al cierre del ejercicio superasen los 500 trabajadores de media durante el año y que además superen 2 de las 3 siguientes condiciones durante 2 ejercicios consecutivos: más de 250 trabajadores de media; más de 40 millones de facturación; más de 20 millones de Activo Total. No obstante, entendemos que podrían darse interpretaciones en otro sentido.

Nota: Las Entidades de Interés Público según la definición de la Ley y el Reglamento de la Auditoría de Cuentas (Artículo 3 de la Ley y 8 del Reglamento) son las que están sometidas a algún tipo de supervisión (entidades financieras, entidades de seguros, ciertos fondos de inversión, ciertos fondos de pensiones, fundaciones bancarias, emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores o en mercados alternativos bursátiles) o aquellas otras entidades distintas de las anteriores que tienen un Importe Neto de la Cifra de Negocios y una plantilla media de más de 2 mil millones y 4 mil empleados respectivamente y que cumplan las dos condiciones durante dos ejercicios consecutivos.

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Modificaciones del PGC: Real Decreto 1/2021, de 12 de enero.

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El legislador en la exposición de motivos del citado Real Decreto, declara que:

El criterio que ha guiado la incorporación de cambios en el Plan General de Contabilidad ha sido el mismo que se tuvo presente en la redacción del citado texto; la incorporación de los criterios internacionales en cuentas individuales en sustitución de los vigentes, también basados en la normativa internacional, solo debería aceptarse en caso de que sea evidente que el nuevo tratamiento de la NIIF-UE es más útil y adecuado para los usuarios de las cuentas anuales individuales en la toma de decisiones económicas; bien porque simplifica de manera efectiva la comprensión de los estados financieros de la empresa, bien porque los requerimientos que se incorporan guardan proporcionalidad y adecuación a la naturaleza y dimensión de las empresas a las que aplica, habida cuenta de la peculiaridad que supone el fraccionamiento del derecho contable en España por razón de los sujetos contables.

El Real Decreto se compone de cuatro artículos y , cinco disposiciones transitorias que impactan en el Plan General de Contabilidad y en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, así como en Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.

De manera resumida las modificaciones consisten en lo siguiente:

  1. El artículo primero modifica el Plan con el objetivo de introducir los cambios necesarios para adaptar la norma de registro y valoración 9.ª «Instrumentos financieros» y la norma de registro y valoración 14.ª «Ingresos por ventas y prestación de servicios» a la NIIF-UE 9 y a la NIIF-UE 15, respectivamente.
  2. El artículo segundo modifica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas para introducir una mejora técnica relacionada con la regulación sobre el valor razonable, el criterio para contabilizar la aplicación del resultado en el socio, con el adecuado criterio de presentación de las emisiones de capital y la norma de elaboración de la memoria.
  3. En el artículo tercero se introducen cambios en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, en línea con las modificaciones incluidas en las cuentas individuales; básicamente, para revisar los modelos de cuentas anuales a raíz del cambio de denominación de la cartera de «Activos financieros disponibles para la venta» y con el objetivo de introducir los mismos requerimientos de información que se han establecido a nivel individual en relación con el tratamiento contable de los instrumentos financieros y el reconocimiento de ingresos por ventas de bienes y prestación de servicios.
  4. El artículo cuarto modifica el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, para adaptar los modelos de cuentas anuales a los cambios introducidos en las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad.
  5. En las disposiciones transitorias se concreta la información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021 y se aclaran los criterios para contabilizar la primera aplicación de los nuevos requerimientos.

Esta reforma aplica desde el 1 de enero de 2021, por lo que ya desde ese momento debieron haberse considerado las modificaciones introducidas. En último caso todavía estaríamos a tiempo de sanear, antes del cierre, los aspectos que necesiten de arreglo en virtud de las nuevas normas.

Las cuestiones planteadas en esta reforma y que ahora simplemente hemos resumido serán objeto de desarrollo en próximas entradas de este blog.

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Nuevos plazos para formulación y aprobación de cuentas anuales del ejercicio 2019.

Hoy ha salido publicado en el BOE el nuevo plazo para formulación y aprobación de cuentas.

Según la Disposición final octava en sus apartados tres y cuatro los nuevos plazos para formular serían tres meses a contar desde el 1 de junio (habría plazo hasta el 31de agosto) y para aprobación de las ccaa dos meses desde la finalización del anterior plazo. Os transcribimos la literalidad de los dos artículos en cuestión:

Tres. Se modifica el apartado 3 del artículo 40, que queda redactado en los siguientes términos: «La obligación de formular las cuentas anuales, ordinarias o abreviadas, individuales o consolidadas, en el plazo de tres meses a contar desde el cierre del ejercicio social que incumbe al órgano de gobierno o administración de una persona jurídica y, cuando fuere legalmente exigible, el informe de gestión y demás documentos exigibles según la legislación de sociedades, queda suspendida hasta el 1 de junio de 2020, reanudándose de nuevo por otros tres meses a contar desde esa fecha. No obstante lo anterior, será válida la formulación de las cuentas que realice el órgano de gobierno o administración de una persona jurídica durante el estado de alarma pudiendo igualmente realizar su verificación contable dentro del plazo legalmente previsto o acogiéndose a la prórroga prevista en el apartado siguiente.»

Cuatro. Se modifica el apartado 5 del artículo 40, que queda redactado en los siguientes términos: «5. La junta general ordinaria, para aprobar las cuentas del ejercicio anterior, se reunirá necesariamente dentro de los dos meses siguientes a contar desde que finalice el plazo para formular las cuentas anuales.»

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Formulación y aprobación de cuentas anuales del 2019 bajo el estado de alarma por el COVID-19.

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El coronavirus ha provocado una pandemia a nivel internacional y España está afectada de lleno. Como consecuencia la actividad económica se ha visto mermada, en ciertos negocios de manera directa obligados a cerrar y en otros modificando los ritmos de trabajo. En cualquier caso el efecto está siendo relevante.

España ha decretado el estado de alarma mediante el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo. A continuación, y tratando de mitigar los efectos económicos que la pandemia ocasionará en España, se ha elaborado el RDL 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 . En este RDL se han abordado diversas medidas que tratan de mitigar los inconvenientes e incertidumbres que los operadores económicos enfrentan en esta situación. A continuación, resumimos aquellas cuestiones que tienen que ver con los plazos de formulación, auditoría, aprobación y depósito de las cuentas anuales de las empresas.

Formulación de cuentas anuales: El plazo normal de formulación de las cuentas anuales es de tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio económico que se pretende formular. Esto es el 31 de marzo de 2020 para una empresa que cierra su ejercicio económico el 31 de diciembre de 2019. Atendiendo al art. 40.3 del citado RDL el nuevo plazo para formular las cuentas anuales del ejercicio cerrado a 31 de diciembre de 2019 será de tres meses a partir de la fecha en que se decrete la finalización del estado de alarma. Es decir, si el estado de alarma finalizase el 11 de abril, habría hasta el 11 de julio de 2020 para formular las cuentas anuales del ejercicio 2019. No obstante, pudiera ser que en el momento de decretar el estado de alarma una empresa ya hubiese formulado sus cuentas anuales, sin que ello suponga necesidad automática de reformular las cuentas para contemplar el nuevo escenario (hecho posterior). La formulación de las cuentas anuales por el órgano de gobierno de la entidad puede ser realizado mediante reunión no presencial tal y como posibilita al artículo 40.1 del RDL 8/2020.

Auditoría de las cuentas anuales: Si la sociedad formuló sus cuentas anuales antes del 14 de marzo, el plazo para realizar la auditoría queda prorrogado automáticamente por dos meses desde que finalice el estado de alarma, (art. 40.4). Es decir, el auditor de una sociedad que formuló sus cuentas anuales el 14 de febrero de 2020, y suponiendo que finalice el estado de alarma el 11 de abril de 2020, dispondría hasta el 11 de junio de 2020 para emitir su informe de auditoría como mínimo, siempre que no existiesen otras limitaciones impuestas al auditor por la empresa y que llevasen a retrasar su trabajo. Sin embargo, no queda claro en dicho artículo qué plazo mínimo se dispone para realizar la auditoría de una empresa que formule sus cuentas anuales con posterioridad al 14 de marzo (decreto de alarma). En este caso parece lógico pensar que será igualmente aplicable el plazo mínimo de dos meses desde la finalización del período de alarma, o desde que se formulen las cuentas anuales si esta formulación fuese posterior al levantamiento del estado de alarma. Sobre este tema nos consta que el ICJCE va a trasladar consulta al ICAC para que éste resuelva. Insistimos que los plazos para auditoría fijados son siempre mínimos, lo que luego se traduce en fechas de emisión de informes que dependen en gran medida del grado de colaboración que entre todos (auditores y auditados) nos prestemos.

Se entiende que el plazo de depósito en el Registro Mercantil de las cuentas anuales aprobadas será del mes posterior (igual que hasta ahora) a la fecha de aprobación, usando el ejemplo 11 de noviembre de 2020 si la empresa en cuestión dilató al máximo los plazos en este nuevo escenario.

Por último, lo que sí permanece inamovible es el plazo para presentar el Impuesto sobre Sociedades, fijado en los 25 días siguientes a los 6 meses posteriores a la fecha de cierre del ejercicio. Volviendo al caso típico de cierre de ejercicio el 31 de diciembre de 2019, la presentación del Impuesto sobre Sociedades debe ser hecha antes del 25 de julio. Con la nueva situación esto no ha cambiado, por lo que podrían darse casos en que estando las cuentas anuales formuladas (recordemos que como muy tarde podrían formularse el 11 de julio) éstas no estuvieran aprobadas. En tal situación los administradores se verán obligados a presentar la declaración de dicho impuesto. Si posteriormente la Junta General Ordinaria mandase reformular las cuentas antes de aprobarlas, se habría de presentar una declaración complementaria del Impuesto que modificase aquellos aspectos corregidos por la Junta General.

Aprobación de las cuentas anuales por la Junta de Socios: Las cuentas anuales se aprueban mediante Junta General Ordinaria que habrá de celebrarse necesariamente dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio (art. 164 de la Ley de Sociedades de Capital). Para empresas que cierran su ejercicio económico el 31 de diciembre, implica que se dispone hasta el 30 de junio para realizar dicha Junta. Con el nuevo escenario el artículo 40.5 del RDL 8/2020 establece que el plazo para celebrar la Junta Ordinaria será de tres meses como máximo desde que finalice el plazo para formular las cuentas anuales. Es decir que una empresa que haya formulado al límite de lo permitido en esta nueva situación, tres meses después de levantado el estado de alarma -usando el ejemplo 11 de julio- dispondría hasta el 11 de octubre de 2020 para someter a aprobación sus cuentas anuales. Si una empresa ha formulado antes del 31 de marzo, le será de aplicación igualmente el plazo máximo de tres meses desde que termine el plazo para formulación, aunque esta interpretación podría ser interpretable si se lee con atención los artículos 40.3 y 40.5 del citado RDL.

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Cómo contabilizar las subvenciones recibidas.

 El Plan General Contable regula en la Norma de Registro y Valoración 18ª el cómo deben ser registradas las subvenciones, donaciones o legados recibidos. Aparentemente no parece un tema complejo, pero en cuanto enfrentamos determinadas situaciones que se dan en la vida real de las empresas, surgen dudas. Su registro se realiza de manera distinta en función de si se trata de subvenciones reintegrables o no.

En el caso de subvenciones reintegrables se tratan como pasivos a devolver en un futuro a corto plazo o largo plazo y ello no plantea especiales dudas.

En el segundo caso (subvenciones no reintegrables) debemos hacer varias precisiones. La primera se refiere a cuándo debe considerarse no reintegrable una subvención. En este sentido el plan establece (NRV18ª 1.1.) que para poder considerar una subvención como no reintegrable deben darse las siguientes tres circunstancias:

a) “…debe existir un acuerdo individualizado de concesión”, esto es, la entidad debe haber recibido una comunicación expresa reconociendo el derecho a la percepción de la ayuda,

b) la entidad debe haber “cumplido las condiciones establecidas para su concesión” y,

c) “no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención”.

Una vez cumplidas estas condiciones el registro de una subvención no reintegrable se hará “como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención”.

A partir de aquí surgen dudas: ¿qué hacer cuando recibimos una comunicación de concesión vinculada a la construcción de una nave y ésta todavía está sin comenzar, o está construida a medias?, o ¿qué hacer cuando recibimos una subvención para realizar un curso de formación y éste todavía no ha sido realizado, o está siendo impartido y coincide entre comienzo y final del curso el cierre del ejercicio?

Para resolver dudas como éstas, debemos recurrir a la Disposición Adicional única de la Orden EHA 733/2010 en donde se concretan los criterios para calificar una subvención como no reintegrable. Dicha disposición puntualizó cuándo ha de entenderse que la beneficiaria ha “cumplido las condiciones establecidas para su concesión”, en concreto y de manera clara se indica que “para entender cumplidas las condiciones establecidas para su concesión se aplicarán los siguientes criterios.

a) Subvenciones concedidas para adquirir un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen mantener la inversión durante un determinado número de años, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya realizado la inversión y no existan dudas razonables de que se mantendrá en el período fijado en los términos de la concesión.

b) Subvenciones concedidas para la construcción, mejora, renovación o ampliación de un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización de la obra y su puesta en condiciones de funcionamiento, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente. En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción a la obra ejecutada, siempre que no existan dudas razonables de que concluirá la construcción del activo o la ejecución de las actuaciones de mejora, renovación o ampliación según las condiciones establecidas en el acuerdo de concesión.

c) Subvenciones concedidas para financiar gastos específicos de ejecución plurianual: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización del plan de actuación y la justificación de que se han realizado las actividades subvencionadas, por ejemplo, la realización de cursos de formación, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente. En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción al gasto ejecutado, siempre que no existan dudas razonables de que se concluirá en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento.”

En función de lo comentado y atendiendo a las diversas consultas que sobre la materia han sido emitidas por el ICAC, podemos concluir que:

1.- Si no hay documento de concesión no cabe contabilizar subvención ninguna, (reintegrable o no reintegrable). Debe existir una comunicación fehaciente de la administración concedente al beneficiario, en donde además suelen insistir en las condiciones a cumplir por éste. Entendemos que a falta de ese documento, también podría valer, por ejemplo, la existencia de la publicación en un diario oficial de las entidades beneficiarias resultantes tras un proceso de concurrencia.

2.-Si recibido el documento, la obligación de hacer algo no ha sido cumplida, habremos de registrar dicho documento como subvención reintegrable, esto es, computar un pasivo “Deudas transformables en subvenciones” a corto o a largo plazo, en función de cuando consideremos que se producirá el total cumplimiento de las condiciones requeridas.

3.-Si recibido el documento de concesión, la obligación comprometida por el beneficiario está a medio cumplir, se deberá estimar el grado de avance alcanzado y reconocer proporcionalmente al mismo, el importe de la subvención como no reintegrable y la proporción del compromiso (de gasto o inversión) no realizada como subvención reintegrable (pasivo). Sobre este último aspecto es muy clarificadora la consulta número 2 del Boicac núm. 117/marzo 2019, si bien es cierto que hay varias publicadas en el Boicac sobre el tema.

Por último nos resta concretar dos detalles:

a) En el momento en que se aprecien dudas sobre la capacidad de cumplimiento del beneficiario de cualquiera de las condiciones impuestas por el organismo concedente, aquél debe replantearse la contabilización de la subvención, realizando los ajustes de corrección que fuesen necesarios. En su caso tal corrección habría de considerarse, según nuestro entender, como un cambio de estimación y no como error, en la medida que tal corrección derivase de nueva información no conocida en el momento del registro inicial de la subvención.

b) El hecho de considerar una subvención como reintegrable (pasivo), dará pie en muchos casos a un asiento cuando menos sorprendente, en la medida que consideraremos que el activo y el pasivo generado serán un crédito y un pasivo con la misma Administración Pública que “nos debe” el pago de la ayuda y nosotros “se la debemos” en tanto no cumplamos las condiciones que se exigen por parte de la entidad concedente.

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