El Plan General Contable regula en la Norma de Registro y Valoración 18ª el cómo deben ser registradas las subvenciones, donaciones o legados recibidos. Aparentemente no parece un tema complejo, pero en cuanto enfrentamos determinadas situaciones que se dan en la vida real de las empresas, surgen dudas. Su registro se realiza de manera distinta en función de si se trata de subvenciones reintegrables o no.
En el caso de subvenciones reintegrables se tratan como pasivos a devolver en un futuro a corto plazo o largo plazo y ello no plantea especiales dudas.
En el segundo caso (subvenciones no reintegrables) debemos hacer varias precisiones. La primera se refiere a cuándo debe considerarse no reintegrable una subvención. En este sentido el plan establece (NRV18ª 1.1.) que para poder considerar una subvención como no reintegrable deben darse las siguientes tres circunstancias:
a) “…debe existir un acuerdo individualizado de concesión”, esto es, la entidad debe haber recibido una comunicación expresa reconociendo el derecho a la percepción de la ayuda,
b) la entidad debe haber “cumplido las condiciones establecidas para su concesión” y,
c) “no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención”.
Una vez cumplidas estas condiciones el registro de una subvención no reintegrable se hará “como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención”.
A partir de aquí surgen dudas: ¿qué hacer cuando recibimos una comunicación de concesión vinculada a la construcción de una nave y ésta todavía está sin comenzar, o está construida a medias?, o ¿qué hacer cuando recibimos una subvención para realizar un curso de formación y éste todavía no ha sido realizado, o está siendo impartido y coincide entre comienzo y final del curso el cierre del ejercicio?
Para resolver dudas como éstas, debemos recurrir a la Disposición Adicional única de la Orden EHA 733/2010 en donde se concretan los criterios para calificar una subvención como no reintegrable. Dicha disposición puntualizó cuándo ha de entenderse que la beneficiaria ha “cumplido las condiciones establecidas para su concesión”, en concreto y de manera clara se indica que “para entender cumplidas las condiciones establecidas para su concesión se aplicarán los siguientes criterios.
a) Subvenciones concedidas para adquirir un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen mantener la inversión durante un determinado número de años, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya realizado la inversión y no existan dudas razonables de que se mantendrá en el período fijado en los términos de la concesión.
b) Subvenciones concedidas para la construcción, mejora, renovación o ampliación de un activo: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización de la obra y su puesta en condiciones de funcionamiento, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente. En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción a la obra ejecutada, siempre que no existan dudas razonables de que concluirá la construcción del activo o la ejecución de las actuaciones de mejora, renovación o ampliación según las condiciones establecidas en el acuerdo de concesión.
c) Subvenciones concedidas para financiar gastos específicos de ejecución plurianual: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización del plan de actuación y la justificación de que se han realizado las actividades subvencionadas, por ejemplo, la realización de cursos de formación, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente. En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción al gasto ejecutado, siempre que no existan dudas razonables de que se concluirá en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento.”
En función de lo comentado y atendiendo a las diversas consultas que sobre la materia han sido emitidas por el ICAC, podemos concluir que:
1.- Si no hay documento de concesión no cabe contabilizar subvención ninguna, (reintegrable o no reintegrable). Debe existir una comunicación fehaciente de la administración concedente al beneficiario, en donde además suelen insistir en las condiciones a cumplir por éste. Entendemos que a falta de ese documento, también podría valer, por ejemplo, la existencia de la publicación en un diario oficial de las entidades beneficiarias resultantes tras un proceso de concurrencia.
2.-Si recibido el documento, la obligación de hacer algo no ha sido cumplida, habremos de registrar dicho documento como subvención reintegrable, esto es, computar un pasivo “Deudas transformables en subvenciones” a corto o a largo plazo, en función de cuando consideremos que se producirá el total cumplimiento de las condiciones requeridas.
3.-Si recibido el documento de concesión, la obligación comprometida por el beneficiario está a medio cumplir, se deberá estimar el grado de avance alcanzado y reconocer proporcionalmente al mismo, el importe de la subvención como no reintegrable y la proporción del compromiso (de gasto o inversión) no realizada como subvención reintegrable (pasivo). Sobre este último aspecto es muy clarificadora la consulta número 2 del Boicac núm. 117/marzo 2019, si bien es cierto que hay varias publicadas en el Boicac sobre el tema.
Por último nos resta concretar dos detalles:
a) En el momento en que se aprecien dudas sobre la capacidad de cumplimiento del beneficiario de cualquiera de las condiciones impuestas por el organismo concedente, aquél debe replantearse la contabilización de la subvención, realizando los ajustes de corrección que fuesen necesarios. En su caso tal corrección habría de considerarse, según nuestro entender, como un cambio de estimación y no como error, en la medida que tal corrección derivase de nueva información no conocida en el momento del registro inicial de la subvención.
b) El hecho de considerar una subvención como reintegrable (pasivo), dará pie en muchos casos a un asiento cuando menos sorprendente, en la medida que consideraremos que el activo y el pasivo generado serán un crédito y un pasivo con la misma Administración Pública que “nos debe” el pago de la ayuda y nosotros “se la debemos” en tanto no cumplamos las condiciones que se exigen por parte de la entidad concedente.
