En esta entrada abordaremos cómo afectan las últimas modificaciones aplicadas al reconocimiento de Ingresos en el caso concreto de entregas de bienes que se producen de manera progresiva y que por tanto requieren de la aplicación del grado de avance. Pondremos un par de ejemplos sencillos pero clarificadores y resumiremos una serie de consecuencias derivadas de aplicar los métodos existentes.
Para poder aplicar correctamente el grado de avance en la determinación de ingresos a contabilizar a medida que se devenga un servicio (de construcción) debemos en primer lugar tener claro la norma general que opera para el reconocimiento de ingresos: NRV 14ª del PGC. Norma que por otro lado está en línea con la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.
Con independencia de una lectura completa de las citadas Normas, nos permitimos a continuación resumir varias ideas que consideramos fundamentales a la hora de fijar un criterio adecuado sobre el reconocimiento de ingresos en el caso donde la entrega del bien o servicio no se produce en un momento concreto:
En general, una empresa reconocerá los ingresos por el desarrollo ordinario de su actividad:
- como consecuencia de la existencia de un contrato con terceros perfectamente identificable y cuyas obligaciones y contraprestación económica está estipulada
- cuando se produzca (o a medida que se produzca) la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos (obligaciones a cumplir). En ese momento, la empresa valorará el ingreso por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho (según contrato) a cambio de dichos bienes o servicios.
Respecto a las anteriores cuestiones merece que nos detengamos en varios aspectos especialmente relevantes:
Existe ingresos a reconocer en la medida en que existen acuerdos contractuales que obligan a las partes a su cumplimiento, una a entregar o ejecutar y otra a pagar. La identificación de las obligaciones (para ambas partes) emanadas de tales acuerdos resultan fundamentales a la hora de poder registrar ingresos por ventas.
Se indica que existe ingreso si existe un “cambio de manos” en cuanto al control del bien o servicio objeto de la venta. Ese control “hace referencia a la capacidad para decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios”. Ese cambio de control del producto vendido puede producirse en un solo momento temporal o bien a lo largo del tiempo (generalmente un servicio), lo que motivará que el ingreso correspondiente se registre progresivamente en función del grado de avance, “siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance” NRV 14ª.
La NRV 14ª cita una serie circunstancias cuya existencia presuponen la entrega del bien o servicio progresiva y por tanto resultará obligatorio aplicar el criterio del grado de avance, basta con que se de alguna de las siguientes:
a) El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa (generalmente, la prestación de un servicio) a medida que la entidad la desarrolla, como sucede en algunos servicios recurrentes (seguridad o limpieza). En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitaría realizar nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha.
b) La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad (por ejemplo, un servicio de construcción efectuado sobre un terreno del cliente).
c) La empresa elabora un activo específico para el cliente (con carácter general, un servicio o una instalación técnica compleja o un bien particular con especificaciones singulares) sin un uso alternativo y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha (por ejemplo, servicios de consultoría que den lugar a una opinión profesional para el cliente).
En la casuística habitual que afecta a una empresa constructora que contrata con administraciones públicas nos encontramos contratos para elaborar bienes (un puente, una pabellón, una depuradora, etc.) en los que están definidos de antemano los requisitos técnicos (el diseño del bien), que se elaboran en terrenos que no son propiedad de la empresa que construye el bien y además el bien no sería entregable a otro que no fuese el cliente que lo ha encargado (sin uso alternativo). En estos casos, resulta de aplicación el criterio del grado de avance.
El criterio del grado de avance implica que a medida que avanzamos en la construcción de una obra, se vaya reconociendo una parte de los ingresos totales previstos según contrato y en proporción al grado de ejecución alcanzado en el cumplimiento de dicho contrato, es decir, no solo se activarían los costes de elaboración del bien (generando ingresos vía variación de existencias) sino que se devengaría una porción del ingreso total esperado según contrato, generándose resultados en paralelo.
No obstante, la norma introduce un pequeño inciso (excepción), cuando “a una fecha determinada, la empresa no sea capaz de medir razonablemente el grado de cumplimiento de la obligación (por ejemplo, en las primeras etapas de un contrato), aunque espere recuperar los costes incurridos para satisfacer dicho compromiso, solo se reconocerán ingresos y la correspondiente contraprestación en un importe equivalente a los costes incurridos hasta esa fecha”.
La aplicación del Grado de Avance necesita poder medir -con cierta fiabilidad- la actividad desarrollada por la empresa de cara al cumplimiento de un determinado contrato y en función de ello proceder a la contabilización de las ventas derivadas.
Los procedimientos apropiados para medir el progreso incluyen métodos de producto (basados en el avance de lo obtenido) y métodos de recursos (basados en el avance del consumo). La empresa aplicará:
- Un solo método para medir el grado de avance de cada obligación.
- El mismo método para todas las obligaciones similares y con circunstancias parecidas. Es decir, puede producirse la aplicación de ambos métodos dentro de una misma empresa en función de que uno sea más apropiado a una tipología de contratos frente a otros.
- En cualquier caso, una vez aplicado uno de los métodos a una operación de venta concreta (a un contrato), éste deberá mantenerse uniformemente hasta la finalización
La medición del grado de avance debe:
- realizarse, al menos, al cierre de cada ejercicio, actualizando la previsión y midiendo los consumos alcanzados hasta ese momento, y
- los cambios de previsiones se contabilizarán como un cambio de estimación contable. Es decir, si se detecta un fallo en una estimación se corregirá actualizando la nueva circunstancia directamente contra la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto, pero no motivará el ajuste de las cifras comparativas. Este cambio de estimación, si motiva ajustes significativos, se informará en memoria.
A continuación describiremos las características de los dos métodos mencionados. (siguiente post)
