Reconocimiento de ingresos en función del grado de avance (II)
En este segundo bloque describiremos los dos métodos de registro de los ingresos cuando se produce la entrega del producto o servicio de manera progresiva. A continuación explicamos los dos métodos aplicables a la hora de registrar ingresos según su grado de avance.
Método del producto
Los ingresos se reconocen sobre la base de mediciones directas del valor para el cliente de los bienes o servicios transferidos hasta la fecha (por ejemplo, certificaciones periciales de la obra ya realizada o del servicio prestado), en relación con los bienes o servicios pendientes.
Incluyen, entre otros métodos:
- la identificación de las unidades producidas o entregadas,
- hitos alcanzados, o
- tiempo transcurrido.
Este método no es adecuado cuando no permite medir alguno de los bienes o servicios cuyo control se ha transferido al cliente. Así, los métodos de producto basados en unidades producidas o entregadas no representarían razonablemente la actividad de la empresa si, al cierre del ejercicio, la empresa tiene producción en curso o terminada que ya controla el cliente pero que no está incluida en la medición del producto obtenido. En el caso de empresas constructoras de proyectos complejos, (que incluyen el montaje de instalaciones, máquinas, al tiempo que la construcción de obra civil, etc.) puede resultar complicado medir en términos de producto el grado de avance. La aplicación de este método pasaría por descomponer el contrato en diversas obligaciones, con distintos plazos y distintos precios. Esta compartimentación de obligaciones derivadas permitiría que ciertos productos fuesen entregados al 100% de manera independiente del resto, pero necesitaria que los propios contratos de construcción asignasen precios de manera individualizada para las distintas obligaciones de hacer o entregar.
A efectos prácticos, el método del producto sería recomendable si se acuerda una contraprestación fija que se corresponde con el valor de la actividad que la empresa ha completado hasta la fecha (por ejemplo, un contrato en el que se factura un importe fijo por hora). En este caso la empresa reconocerá un ingreso por las horas de servicio prestadas con independencia de que éstas no hayan sido todavía facturadas.
Método de recursos
Los ingresos se reconocen sobre la base del coste de los factores de producción empleados por la entidad (es el caso de las horas de mano de obra acumuladas, otros gastos devengados, tiempo transcurrido u horas de maquinaria utilizada), en relación con los costes totales en que espera incurrir la empresa para satisfacer la obligación.
El reconocimiento lineal del ingreso puede ser apropiado cuando los esfuerzos o recursos de la entidad se gastan uniformemente a lo largo del periodo.
La empresa excluirá del método de recursos los efectos de cualesquiera factores de producción que no representen la actividad desarrollada para transferir al cliente el control de los bienes o servicios.
Por ejemplo, al utilizar el método de recursos basado en el coste puede requerirse un ajuste a la medición del grado de avance en las siguientes circunstancias:
a) Cuando un desembolso incurrido no cumpla los requisitos para calificarse como coste de producción (Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015 sobre criterios para determinar el coste de producción).
b) Cuando un gasto incurrido no es proporcional al progreso de una empresa para satisfacer la obligación. En esas circunstancias, la empresa deberá aplicar el método sin considerar el citado gasto.
En tal caso, contabilizará un ingreso por un importe equivalente al coste del bien utilizado para satisfacer la obligación, si al comienzo del contrato espera que se cumplan todas las condiciones siguientes:
• El bien no es distinto;
• Se espera que el cliente obtenga el control del bien significativamente antes de recibir los servicios relacionados con el bien;
• El coste del bien transferido es significativo en relación con los costes totales esperados para satisfacer completamente la obligación de desempeño; y
• La entidad obtiene el bien de un tercero y no está significativamente involucrada en el diseño y fabricación del bien, pero actúa por cuenta propia.
Parece que el sentir general es que la metodología que representa de mejor forma el devengo de los ingresos es la basada en los productos, mientras que la metodología basada en los recursos sería la segunda opción, no obstante, las dificultades existentes para poder aplicar la primera, decantarán en ciertos casos el uso de la segunda. En definitiva, ambas serían admisibles, pero eso si, aplicadas uniformemente, sin cambios arbitrarios en su elección ni criterios de medición no justificados.
Antes de plantear algún ejemplo debemos recordar los esquemas básicos de contabilización aplicables a una empresa constructora:
Situación 1: Obra certificada y realizada, se iguala lo certificado con lo realizado.
(430) Clientes a (700) Obra ejecutada y certificada.
(477) H. Pública IVA repercutido
Situación 2: Obra no ejecutada todavía, pero certificada. Se trata de un anticipo.
(430) Clientes a (439) Clientes obra certificada por anticipado.
(477) H. Pública IVA repercutido
Situación 3: Obra ejecutada y no certificada todavía, no ha dado tiempo a certificar o bien las certificaciones se producen cada cierto tiempo y se han realizado tareas que se certificarán en la siguiente ocasión.
(434) Clientes, obra ejecutada y pendiente de certificar a
(706) Obra ejecutada y pendiente de certificar.
En la siguiente entrada pondremos ejemplos.
