Listado anual: 2017

El concepto de “grupo de empresas” tiene mucha importancia, dado que de su definición y correcta aplicación, se derivan consecuencias en el ámbito jurídico (contable, mercantil, fiscal, etc.) para el grupo y sus partes que no aplican en caso de que el grupo no exista. Dicho concepto tiene en el ámbito mercantil una definición clara, a la que se llega por dos vías:

1. Grupo de empresas vertical o de subordinación basado en la existencia de control de una sociedad sobre otra (definidos en el artículo 42 del Código de Comercio y en el RD 1159/2010), y cuya principal implicación es la obligación de consolidar las cuentas anuales del grupo.
2. Grupo de empresas horizontal o de coordinación basado en la existencia de una unidad de decisión común a todas las empresas que conformarían el grupo. Este tipo de grupos están definidos en el artículo 260 de la Ley de Sociedades de Capital y en la Norma de Elaboración de cuentas anuales 13ª del Plan General Contable (RD 1514/2007). Estos grupos de sociedades no tienen obligación de consolidar sus cuentas anuales.

Grupo de empresas vertical o de subordinación.

Para poder definir este concepto de grupo debemos acudir al artículo 42 del Código de Comercio en donde se indica que existe un grupo “cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras.” Es decir la definición de grupo de empresas va íntimamente ligado al concepto de control, sin que pueda hablarse de grupo en tanto no pueda demostrarse de manera fehaciente la existencia de control. Esto último determinará que exista una sociedad que “controla” y una sociedad “controlada”, o expresado en términos técnicos: sociedad dominante y sociedad dependiente.

Este concepto tal y como lo hemos descrito, proviene de la reforma realizada en el 2007, en donde se estableció un factor claramente distintivo con respecto a anteriores definiciones, como era la posibilidad de que aún no existiendo participación alguna de la dominante en la dependiente podría existir grupo siempre que se demuestre que la controla. Anteriormente, si no existía participación de una sociedad respecto de otra, nunca podría hablarse de grupo de sociedades. A partir del 1 de enero de 2008, lo único determinante es, insistimos, el control.

Todo ello, sin embargo entraña ciertas dificultades, dado que delimitar si existe o no control, puede resultar complicado en algunos casos. Para ayudar, el mismo artículo 42 del Código de Comercio establece que:

“se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.”

 

A mayor abundamiento, el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) fue más allá incluso que el Código de Comercio, añadiendo que:

“las siguientes circunstancias, entre otras, podrían determinar la existencia de control:

a) Las actividades de la entidad (dependiente) se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad (dominante), de forma tal que ésta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aquélla.

b) La sociedad (dominante) tiene un poder de decisión en la entidad (dependiente), o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad (dependiente).

c) La sociedad (dominante) tiene el derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, está expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.

d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de las actividades de la entidad, retiene para sí, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.”

Estos añadidos aportados por las normas de consolidación vienen a indicar que podrá haber control (y por tanto grupo de sociedades) cuando una empresa (dominante) obtenga para si de manera “dirigida” la mayoría de los beneficios, resultados o ventajas económicas generadas por la dependiente. Esto es así aun cuando la dominante no posea la mayoría (o ninguno) de los derechos de voto en la dependiente, ni tampoco tenga derecho aquélla a nombrar, ni siquiera, a ninguno de los administradores de ésta. Esta cuestión tiene especial aplicación en las entidades de propósito especial (por ejemplo las Agrupaciones de Interés Económico), en las que del cometido y acuerdos entre socios de las mismas podría concluirse que los beneficios de la actividad son aprovechadas por una sociedad mayoritariamente, que habría de considerarse dominante.

Por último cabe indicar que las NOFCAC para estos casos introducen una suposición un tanto endiablada que implica que, en caso de duda, deban incluirse como sociedades del grupo a estas entidades de propósito especial, lo cual puede generar situaciones de conflicto, por ejemplo, entre auditor y auditado.

Grupo de empresas horizontal o de coordinación.

Esta segunda tipología de grupos de empresas viene determinada por la existencia de varias empresas “sometidas a una misma unidad de decisión, porque estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o porque se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias” (art. 260 Ley Sociedades de Capital).

En realidad la circunstancia que origina el grupo es igual que en el primer caso la existencia de control, solo que en vez de ser ejercido por una persona jurídica, es ejercido por una o varias personas físicas o jurídicas que se erigen en una sola voz (unidad de decisión) y actúan dirigiendo y coordinando a un grupo de empresas para maximizar el beneficio del grupo. Grupos de estos se encuentran, por ejemplo, en circunstancias en donde varias personas, (habitualmente familiares), actúan coordinadamente para controlar varias empresas. Un caso típico es el de un matrimonio que es propietario con sus hijos de varias empresas, conformando todas ellas un “grupo de coordinación”.

Estos grupos “horizontales” se definen para dar cabida a aquellos sujetos económicos que actúan coordinadamente dirigiendo diversas empresas pero que por dificultades técnicas y de mecánica contable serían difícilmente consolidables, dado que no existe una única persona jurídica dominante, de ahí la no obligatoriedad de consolidar las cuentas anuales de estos grupos.

En conclusión, el concepto de grupo de empresas determina una serie de obligaciones mercantiles, contables y fiscales que hace que debamos estar muy atentos a su correcta definición y extensión. Una vez definido habrá de considerarse:

1. si existe o no obligación de consolidar
2. si se han calificado correctamente en el balance y en la información de la memoria (fundamentalmente nota 23 de la memoria normal) los saldos y transacciones existentes entre empresas del grupo, y
3. habrán de establecerse procedimientos de valoración adecuados para que las operaciones realizadas entre las empresas del mismo grupo se valoren a precios de mercado.

 

Los grupos de empresas españolas han ido reestructurándose en los últimos años, como una forma de racionalizar y ordenar sus negocios de cara a mejorar su gestión. En este proceso es habitual que se constituya una sociedad matriz que pasa a controlar y gestionar una serie de sociedades dependientes. Estas sociedades matrices suelen tener un elevado activo en sus balances derivado de sus Inversiones financieras en empresas del grupo, y sin embargo facturan escasos importes netos en sus cifras de negocios.

En esta reseña trataremos una problemática que se plantea en relación con la clasificación o no como Importe neto de cifra de negocios (INCN) de los ingresos de carácter financiero, es decir, fundamentalmente ingresos por intereses o por dividendos.

Para poder resolver esta cuestión deberemos remontarnos a la Resolución sobre el Importe neto de cifra de negocios (INCN) emitida por el ICAC el 16 de mayo de 1991. En dicha resolución se define este importe como aquel que obtiene la empresa procedente de actividades “ordinarias”, esto es aquellas “actividades realizadas de manera regular en el tiempo generando con ello ingresos periódicos”. Dicha norma ya establecía expresamente que, “se exceptúan para el cómputo de la cifra citada los ingresos financieros, que sólo se tendrán en cuenta cuando corresponda a una Entidad de crédito“. Es decir dejaba claro que los ingresos financieros, solo se tratarían como INCN en el caso de las Entidades Financieras.

Posteriormente el ICAC ha resuelto una consulta en donde se plantea de modo concreto la cuestión que tratamos de resolver, (Consulta 2 BOICAC 79/2009) y que en su respuesta alude a la Resolución antes citada. Como otras consultas, ésta también es resuelta de forma simple. Así, de manera resumida, el ICAC viene a decir que: “…..debe concluirse que los ingresos que obtenga fruto de su actividad «financiera», siempre que dicha actividad se considere como actividad ordinaria, formarán parte del concepto Importe neto de la cifra de negocios«. Es decir, según el ICAC, una sociedad matriz clasificaría sus ingresos por intereses y dividendos como INCN o no, dependiendo de si puede considerarse como ordinaria su actividad “financiera”, pero no entra a valorar qué características habrán de darse para poder tomar una decisión.

A nuestro modo de ver, como tantas otras veces no se puede generalizar, y habrá que analizar cada caso, viendo en cada grupo de empresas las labores que desarrolla la sociedad matriz tomando en consideración por ejemplo:

1. Intención perseguida al establecer la cabecera del grupo. Recordemos que la intención futura es un factor que en el Plan General Contable determina en muchos casos (por ejemplo en los Instrumentos Financieros) el tratamiento contable a dar a los hechos.
2. Qué ordenación de medios ha establecido la empresa para en base a ellos conseguir ingresos con regularidad, ingresos que habrían de clasificarse como INCN.
3. Con qué periodicidad se reciben los ingresos financieros.
4. Qué volúmenes de ingresos de carácter financiero se reciben.

Pondremos dos ejemplos extremos para ilustrar nuestra forma de razonar al respecto.

Es habitual que las cabeceras de grupos pequeños (y no tan pequeños), sean un instrumento de ordenación de patrimonios familiares –pensando en facilitar sucesiones futuras- surgidos por canje de inversiones en diversas empresas contra participaciones recibidas de la sociedad matriz. En estos casos sencillos es habitual que no exista ordenación de medios para llevar a cabo ninguna actividad concreta más allá de la mera agrupación de participaciones, en cuyo caso preguntamos ¿los ingresos que eventualmente perciba la matriz constituyen a entender del ICAC el desarrollo de una actividad ordinaria “financiera” y por tanto podrían entenderse como INCN?. Se nos antoja difícil responder afirmativamente, sobre todo teniendo en cuenta que la percepción de dividendos en estos casos pudiera no ser regular ni planificada, alternando años con dividendos frente a otros sin ellos, o incluso habiendo diferencias muy sustanciales en los importes. ¿Dónde estaría aquí la regularidad que nos permitiría clasificar dichos ingresos como ordinarios?

En el otro extremo podríamos considerar casos de sociedades matrices que de manera ordenada y sistemática, y según las necesidades de inversión que surgen en sus sociedades dependientes, solicitan préstamos a entidades financieras, concediendo la matriz las garantías oportunas y trasladando vía préstamo dichos recursos a la dependiente. En esta situación, si podría ser más fácil apreciar esa actividad “financiera” a la que alude la consulta, y considerar la existencia de ordenación de medios (recursos financieros gestionados) con la intención de obtener de manera “regular” ingresos (por intereses).

Entre un caso y otro habría un abanico de situaciones que habrán que analizarse considerando a la matriz como parte de un sistema que obtiene recursos y los invierte. En la medida en que este ciclo sea más sistemático y “regular” más probable será que consideremos esta actividad “financiera” como ordinaria y por tanto dichos ingresos como Importe neto de cifra de negocios. Por el contrario si la matriz es una sociedad pasiva, que se dedica a remansar beneficios excedentes del grupo, con escasas planificación y regularidad, y sin solicitud de financiación adicional a terceros, menos probable será que consideremos su actividad “financiera” como ordinaria. En resumen, cuanto más “cercanía” apreciemos entre la actividad del holding con la actividad de una entidad financiera al uso, más motivos tendremos para considerar los ingresos financieros como actividad ordinaria.

Es de destacar que al margen de todo ello, y saliéndonos un poco del tema que nos ocupa, en las matrices de grupos, suele darse también la facturación de servicios de administración, gestión y dirección, o facturación por alquileres. En estos casos es más fácil apreciar la existencia de una clara ordenación de medios con la intención de obtener ingresos de forma regular y habitual lo cual lleva a la consideración como Importe Neto de Cifra de Negocios dado que ello cumple la necesidad de regularidad en los ingresos y de ordenación de medios (humanos generalmente) con los que se realizan dichos servicios. Parecido comentario podríamos establecer respecto de los ingresos por alquileres

Para finalizar, nos gustaría indicar que la clasificación en Ingresos financieros o en INCN no creemos que tenga una implicación muy relevante de cara a la imagen fiel, toda vez que en cualquier caso en la memoria dichos ingresos son objeto de detalle, dado que se trata de operaciones vinculadas a las que siempre habrá de referirse. No obstante, ello puede tener implicaciones de cara a la necesidad de realizar auditoría de las cuentas anuales de las sociedades matrices, si consideramos que dichas empresas suelen tener un activo total elevado.

Un tipo de asiento que genera dudas en el momento de su registro son los referentes a contabilización de facturas rectificativas por modificación de base imponible y recuperación de IVA, en supuestos de concursos de acreedores y créditos incobrables. Esta problemática está recogida en el BOICAC 98/ junio 2014.

Lo que primero aclara esta consulta es que en ningún caso se generará un cambio en el tratamiento inicial de las operaciones.

Otro punto importante radica en que deben cumplirse una serie de condiciones para que el IVA sea recuperable de la administración pública: antigüedad del saldo, registro en libros, reclamación judicial, que el crédito no esté garantizado y emisión de nueva factura en un plazo de 3 meses.

Así es, una vez cumplidos todos los requisitos, el asiento contable a registrar (y suponiendo que la deuda está provisionada al 100%) debe reconocer la minoración del saldo de cuenta de deterioro de créditos y de cliente moroso por la parte del IVA y reconocer, por el mismo importe, un derecho de cobro frente a la AEAT. La consulta resuelve que las cuentas a utilizar sean:

“490” Deterioro de Créditos

                                                                  A     “436” Clientes de dudoso cobro

y

“477” Hacienda Pública IVA Repercutido

                                                                  A     “639” Ajustes en imposición Indirecta (ingreso fiscal)

 

Así, queda en la cuenta “490 Deterioro de Créditos” y en la “436 Clientes de dudoso cobro” el importe neto de la factura.

De nuestra experiencia como auditores queremos destacar ahora otra problemática que se produce, sobre todo, en operaciones de comercio internacional, tal y como adelantábamos en una entrada anterior de nuestro blog.

En concreto comentaremos aspectos relacionados con el momento en que ha de considerarse comprada o vendida una mercancía a un proveedor o cliente extranjero respectivamente. Esta problemática radica en la existencia de INCOTERMS que regulan estos acuerdos de compra-venta.
El PGC establece que se considerará que un ingreso por ventas habrá de registrarse cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
“a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”

Por tanto para poder registrar una venta resulta fundamental saber determinar cuándo el vendedor ha “transferido los riesgos y beneficios” al comprador. Ello es relativamente sencillo cuando las operaciones se realizan en el ámbito nacional, pero se complica cuando se trata de operaciones con países terceros, especialmente, aunque no exclusivamente, si se incluye transporte marítimo.
En estos casos habrá de tenerse en cuenta los INCOTERMS (International Commercial Terms), que establecen normas de aceptación voluntaria por las dos partes —comprador y vendedor—, acerca de las condiciones de entrega de las mercancías aclarando los costes de estas transacciones comerciales, y delimitando las responsabilidades entre el comprador y el vendedor. Por tanto los INCOTERMS permitirán concretar el momento a partir del cual habrá de considerarse la mercancía comprada o vendida con independencia del momento en que haya salido del almacén origen o llegado al almacén destino.
Los INCOTERMS abarcan una amplia gama de posibilidades, así el EXW determina que el riesgo habrá de considerarse transferido en el mismo momento de la salida de la mercancía del almacén del productor, mientras que en el DDP solo se considera perfeccionada la entrega cuando el vendedor entrega la mercancía en un lugar convenido del país del comprador y una vez pagados los derechos arancelarios.
Entre ambos INCOTERMS existe toda una gama de posibilidades (hasta 13) siendo dos los más usados: el CIF y el FOB. En estos casos la transferencia del riesgo (y por tanto la compra-venta) se produce en el puerto de origen designado desde donde partirá la mercancía. En ese momento, comprador y vendedor habrán de registrar la operación de compra-venta como realizada. Todavía habría alguna pequeña distinción entre estos dos INCOTERMS, pero no vamos a entrar aquí en esa disquisición.
Una empresa que compre, por ejemplo en China, bajo condiciones de FOB Shanghái, habrá de contabilizar la compra en el momento en que la mercancía está embarcada en el puerto de Shanghái, y ello con independencia de si está o no pagada e, incluso, nos atrevemos a decir que con independencia de la fecha factura elaborada por el vendedor.
Este aspecto cobra además mayor trascendencia cuando se trata de contabilizar operaciones sobre mercancía en tránsito justo en el momento en que las cuentas anuales de una empresa se cierran (normalmente a 31 de diciembre). Este criterio puede en caso de no aplicarse correctamente, acarrear consecuencias sustanciales para las partidas del balance (existencias y proveedores) y la cuenta de resultados, sobre todo en el caso de ventas.